Nguyên tắc chung của Chuẩn mực VPSAS số 12
Theo Quyết định số 1676/QĐ-BTC của Bộ Tài chính, VPSAS số 12 quy định những nội dung phù hợp với các quy định pháp lý của Việt Nam hiện hành và các quy định dự kiến có thể được sửa đổi, bổ sung trong thời gian tới. VPSAS số 12 không quy định những nội dung không phù hợp với cơ chế tài chính, ngân sách trong dài hạn, việc bổ sung quy định sẽ được thực hiện căn cứ tình hình thực tế theo từng giai đoạn phù hợp.
Vấn đề cơ bản trong kế toán hàng tồn kho là giá trị các khoản chi phí cấu thành nên giá gốc của hàng tồn kho được ghi nhận là tài sản và tiếp tục được ghi nhận là tài sản cho đến khi doanh thu liên quan được ghi nhận. Do vậy, theo Bộ Tài chính, mục đích của VPSAS số 12 là quy định phương pháp kế toán hàng tồn kho. Chuẩn mực này đưa ra những hướng dẫn về việc xác định giá gốc của hàng tồn kho và ghi nhận sau đó như là một khoản chi phí, bao gồm cả việc ghi giảm giá trị hàng tồn kho xuống giá trị thuần có thể thực hiện được. Bên cạnh đó, Chuẩn mực này cũng đưa ra hướng dẫn về các phương pháp tính giá hàng tồn kho được sử dụng để xác định giá trị hàng tồn kho.
Hàng tồn kho trong lĩnh vực công
Hàng tồn kho bao gồm hàng được mua và nắm giữ để bán lại. Hàng tồn kho còn bao gồm thành phẩm hoặc sản phẩm dở dang đơn vị đang sản xuất. Hàng tồn kho còn bao gồm nguyên vật liệu và công cụ, dụng cụ chuẩn bị sử dụng trong quá trình sản xuất; hàng hóa do đơn vị mua hoặc sản xuất ra để phân phối miễn phí hoặc ở mức giá danh nghĩa cho đơn vị khác. Tại một số đơn vị thuộc lĩnh vực công, hàng tồn kho liên quan đến việc cung cấp dịch vụ nhiều hơn là hàng hóa được mua và nắm giữ để bán lại hoặc hàng hóa sản xuất ra để bán. Trong trường hợp một đơn vị cung cấp dịch vụ, như được đề cập trong đoạn 24, hàng tồn kho bao gồm chi phí thực hiện dịch vụ mà đơn vị chưa ghi nhận doanh thu liên quan đến việc cung cấp dịch vụ này.
Theo VPSAS số 12, hàng tồn kho trong lĩnh vực công có thể bao gồm: Kho hàng dự trữ; Vật liệu bảo dưỡng; Phụ tùng thay thế cho nhà xưởng và thiết bị, trừ các loại được quy định trong các chuẩn mực về Bất động sản, nhà xưởng và thiết bị; Hàng dự trữ chiến lược (ví dụ như dự trữ năng lượng, lương thực, thiết bị cứu hộ; Kho tiền chưa phát hành; Hàng để cung cấp trong dịch vụ bưu chính nắm giữ để bán (ví dụ như tem bưu chính); Chi phí dở dang (bao gồm: Tài liệu các khóa đào tạo; Các dịch vụ khách hàng, khi các dịch vụ này được cung cấp ngang giá; Bất động sản nắm giữ để bán).
Xác định giá trị hàng tồn kho và giá gốc hàng tồn kho
Việc xác định giá trị hàng tồn khó có ý nghĩa hết sức quan trọng trong công tác kế toán hàng tồn kho. Theo quy định, hàng tồn kho được xác định theo giá thấp hơn giữa giá gốc và giá trị thuần có thể thực hiện được, trừ các trường hợp:
- Khi hàng tồn kho có được thông qua một giao dịch không trao đổi, giá trị của hàng tồn kho được xác định theo giá trị hợp lý của hàng tồn kho tại ngày tiếp nhận.
- Hàng tồn kho phải được xác định theo giá thấp hơn giữa giá gốc và chi phí thay thế hiện hành khi hàng tồn kho được nắm giữ để: Phân phối miễn phí hoặc ở mức giá danh nghĩa; hoặc Tiêu hao trong quá trình sản xuất ra hàng hóa được phân phối miễn phí hoặc ở mức giá danh nghĩa.
Đối với giá gốc hàng tồn kho, theo VPSAS số 12, giá gốc hàng tồn kho bao gồm tất cả chi phí mua, chi phí chế biến và các chi phí khác phát sinh để có được hàng tồn kho tại địa điểm và trạng thái hiện tại, bao gồm: Chi phí mua; Chi phí chế biến và các chi phí khác. Tuy nhiên, có một số chi phí không được tính vào giá gốc hàng tồn kho và được ghi nhận vào chi phí trong kỳ phát sinh là: Chi phí nguyên vật liệu, nhân công hoặc chi phí sản xuất khác phát sinh trên mức bình thường; Chi phí lưu kho, trừ khi những khoản chi phí này cần thiết trong quá trình sản xuất trước một công đoạn sản xuất tiếp theo; Chi phí quản lý không liên quan đến việc đưa hàng tồn kho đến địa điểm và trạng thái hiện tại; và Chi phí bán hàng.
Ngoài ra, trong một số trường hợp, chi phí đi vay được tính vào giá gốc hàng tồn kho theo quy định của VPSAS. Đơn vị có thể mua hàng tồn kho theo phương thức trả chậm. Khi giao dịch mua hàng có bao gồm yếu tố tài chính (ví dụ như khoản chênh lệch giữa giá mua theo phương thức thanh toán ngay và giá mua theo phương thức trả chậm) được ghi nhận là chi phí lãi vay trong kỳ trả chậm.
Phương pháp tính giá
Giá gốc của các loại hàng tồn kho (mà hàng tồn kho này thường không hoán đổi được cho nhau) và hàng hóa hoặc dịch vụ được sản xuất, tách riêng cho các dự án cụ thể được xác định bằng cách sử dụng phương pháp giá đích danh của từng đối tượng. Trong đó, giá đích danh là giá cụ thể gắn liền với những loại hàng tồn kho xác định. Tuy nhiên, theo VPSAS số 12, phương pháp giá đích danh không phù hợp khi tính giá cho số lượng lớn các loại hàng tồn kho mà thông thường chúng có thể thay thế được cho nhau. Trong trường hợp này, có thể sử dụng phương pháp lựa chọn các khoản mục hàng tồn kho đó còn tồn cuối kỳ để xác định các ảnh hưởng dự kiến đến thặng dư hoặc thâm hụt trong kỳ. Khi áp dụng, đơn vị kế toán phải sử dụng cùng một phương pháp tính giá cho toàn bộ hàng tồn kho có cùng bản chất và mục đích sử dụng đối với đơn vị. Đối với các loại hàng tồn kho khác nhau về bản chất hoặc khác nhau về mục đích sử dụng thì phương pháp tính giá khác có thể được áp dụng.
Giá gốc hàng tồn kho cũng có thể được xác định bằng phương pháp nhập trước xuất trước hoặc phương pháp bình quân gia quyền. Đơn vị kế toán phải sử dụng cùng một phương pháp tính giá cho toàn bộ hàng tồn kho có cùng bản chất và mục đích sử dụng đối với đơn vị. Đối với các loại hàng tồn kho có bản chất hoặc mục đích sử dụng khác nhau, việc áp dụng các phương pháp tính giá khác nhau có thể được áp dụng.
Hàng tồn kho được ghi giảm xuống cho bằng với giá trị thuần có thể thực hiện được thường được thực hiện theo từng loại hàng. Tuy nhiên, trong một số trường hợp, đơn vị có thể thực hiện việc ghi giảm cho cả nhóm hàng tương tự nhau hoặc có liên quan với nhau. Trường hợp này được áp dụng với các loại hàng tồn kho có chung mục đích và công năng sử dụng cuối cùng; không được đánh giá riêng giá trị với các loại hàng khác trong cùng một dòng sản phẩm. Ghi giảm giá trị hàng tồn kho dựa trên cơ sở một loại hàng tồn kho là không phù hợp, ví dụ như thành phẩm hoặc tất cả các loại hàng tồn kho theo một quy trình cụ thể hoặc một vị trí địa lý. Các đơn vị cung cấp dịch vụ thường tập hợp chi phí cho từng dịch vụ có giá bán riêng, mỗi loại dịch vụ này được coi là một mục riêng.
Đơn vị kế toán phải đánh giá lại giá trị thuần có thể thực hiện được vào mỗi kỳ kế toán tiếp theo. Khi không còn tồn tại những nguyên nhân trước đây dẫn đến việc hàng tồn kho bị ghi giảm xuống dưới giá gốc hoặc khi có bằng chứng chắc chắn về việc giá trị thuần có thể thực hiện được tăng lên do những thay đổi về điều kiện kinh tế, số ghi giảm trước đây phải được hoàn nhập (số tối đa được hoàn nhập là số đã ghi giảm ban đầu) để đảm bảo giá trị ghi sổ mới là số thấp hơn giữa giá gốc và giá trị thuần có thể thực hiện được đã được điều chỉnh.
Ghi nhận chi phí
Khi hàng tồn kho được bán, trao đổi hoặc phân phối thì giá trị ghi sổ của hàng tồn kho được ghi nhận là chi phí trong kỳ mà doanh thu liên quan được ghi nhận. Nếu không phát sinh doanh thu liên quan thì chi phí được ghi nhận khi hàng hóa được phân phối hoặc khi dịch vụ có liên quan được cung cấp. Giá trị ghi giảm hàng tồn kho và bất kỳ tổn thất nào của hàng tồn kho được ghi nhận là chi phí trong kỳ khi khoản ghi giảm hoặc tổn thất phát sinh. Số hoàn nhập của khoản ghi giảm giá trị hàng tồn kho sẽ được ghi nhận là khoản giảm trừ chi phí trong kỳ khi phát sinh hoàn nhập.
Đối với một đơn vị cung cấp dịch vụ, thời điểm hàng tồn kho được ghi nhận vào chi phí thường xảy ra khi dịch vụ đã được cung cấp hoặc xuất hóa đơn tính phí dịch vụ. Một số loại hàng tồn kho có thể được phân bổ vào các tài sản khác, ví dụ như hàng tồn kho được sử dụng như một bộ phận của bất động sản, nhà xưởng và thiết bị tự chế. Hàng tồn kho được phân bổ vào các tài sản khác theo cách này được ghi nhận vào chi phí trong suốt thời gian sử dụng hữu ích của tài sản đó.
Một số lưu ý
Trong quá trình áp dụng VPSAS số 12, đơn vị kế toán trong khu vực công cần lưu ý một số vấn đề sau:
Thứ nhất, cần lưu ý rằng, khi xác định hàng tồn kho, do Chính phủ nắm quyền in và phát hành tiền tệ, tem bưu chính, vì vậy những tài sản này được ghi nhận là hàng tồn kho cho các mục đích của chuẩn mực này. Các loại hàng tồn kho này không được báo cáo theo mệnh giá mà được xác định giá trị theo giá in ấn hoặc đúc ra chúng. Ngoài ra, khi Chính phủ duy trì dự trữ chiến lược cho nhiều loại hàng, như dự trữ năng lượng (xăng, dầu), dự trữ lương thực (gạo) để sử dụng trong các tình huống khẩn cấp hoặc trong các tình huống khác (ví dụ như thiên tai hoặc cứu trợ dân sự khẩn cấp khác) thì các loại hàng dự trữ chiến lược này được ghi nhận và xử lý như là hàng tồn kho theo mục đích của chuẩn mực này.
Thứ hai, đơn vị lập và trình bày BCTC trên cơ sở kế toán dồn tích áp dụng chuẩn mực này để kế toán tất cả các loại hàng tồn kho, ngoại trừ: Chi phí dở dang phát sinh từ hợp đồng xây dựng, bao gồm cả hợp đồng dịch vụ có liên quan trực tiếp; Công cụ tài chính; Các tài sản sinh học liên quan đến hoạt động nông nghiệp và sản phẩm nông nghiệp tại thời điểm thu hoạch; và Chi phí dở dang của các dịch vụ được cung cấp miễn phí hoặc ở mức giá danh nghĩa.
Thứ ba, VPSAS số 12 không áp dụng cho việc xác định giá trị các loại hàng tồn kho được nắm giữ bởi:
- Đơn vị sản xuất sản phẩm nông nghiệp và lâm nghiệp, sản phẩm nông nghiệp sau thu hoạch, khoáng sản và các sản phẩm khoáng sản, giá trị các sản phẩm này được xác định theo giá trị thuần có thể thực hiện được phù hợp với quy định đặc thù của các ngành này. Khi các loại hàng tồn kho này được xác định theo giá trị thuần có thể thực hiện được thì những thay đổi trong giá trị thuần có thể thực hiện được được ghi nhận vào thặng dư hoặc thâm hụt trong kỳ báo cáo phát sinh thay đổi; và
- Đơn vị thương mại - môi giới hàng hóa thực hiện xác định giá trị hàng tồn kho theo giá trị hợp lý trừ chi phí bán hàng. Khi các loại hàng tồn kho này được xác định theo giá trị hợp lý trừ chi phí bán hàng, thì những thay đổi trong giá trị hợp lý trừ chi phí bán hàng được ghi nhận vào thặng dư hoặc thâm hụt trong kỳ báo cáo phát sinh thay đổi.
Thứ tư, trình bày thông tin về hàng tồn kho trong BCTC là yêu cầu bắt buộc đối với các đơn vị kế toán. Thông tin về giá trị ghi sổ của các loại hàng tồn kho khác nhau đang nắm giữ và mức độ thay đổi của những tài sản này là hữu ích đối với người sử dụng BCTC. Khi trình bày trong BCTC, nếu đơn vị áp dụng cách thức báo cáo kết quả hoạt động mà trong đó giá trị hàng tồn kho không được trình bày như một khoản mục chi phí trong kỳ, thì đơn vị cần trình bày một bản phân tích các loại chi phí dựa trên bản chất của chi phí. Trong trường hợp này, đơn vị phải trình bày về các chi phí được ghi nhận trong kỳ đối với: nguyên liệu và vật liệu, chi phí nhân công và chi phí khác, cùng với giá trị thay đổi thuần của hàng tồn kho trong kỳ.
Tài liệu tham khảo:
1. Quốc hội (2015), Luật Kế toán số 88/2015/QH13 ngày 20/11/2015;
2. Bộ Tài chính (2021), Quyết định số 1676/QĐ-BTC công bố 5 Chuẩn mực Kế toán công Việt Nam đợt 1;
3. Bộ Tài chính (2021), Chuẩn mực kế toán công Việt Nam (VPSAS) số 12 “Hàng tồn kho”;
4. Hội đồng chuẩn mực kế toán công quốc tế (2003), Chuẩn mực Kế toán công quốc tế (IPSAS) số 12.
(*) ThS. Lương Thị Yến - Trường Đại học Kinh tế - Kỹ thuật Công nghiệp.
(**) Bài đăng trên Tạp chí Tài chính kỳ 1 tháng 04/2022.
