Chuẩn mực giảm giá trị của tài sản
Tài sản của đơn vị được ghi nhận theo giá mua tại thời điểm mua, qua thời gian, đơn vị tiến hành đánh giá lại tài sản để phản ánh giá trị hợp lý của nó trên báo cáo tài chính (BCTC). Nếu tài sản giảm giá trị, sẽ phát sinh chi phí giảm giá trị của tài sản và giá trị ghi sổ sẽ được ghi giảm bằng với giá trị có thể thu hồi của tài sản.
Tuy nhiên, khi nào áp dụng phương pháp kiểm tra giảm giá trị của tài sản chỉ có thể được giải đáp khi áp dụng IAS 36 “Giảm giá trị của tài sản” là vấn đề cần quan tâm. IAS 36 là một trong các Chuẩn mực lập BCTC quốc tế (IFRS) và được sửa đổi, cập nhật hàng năm; IAS 36 được sử dụng nhiều ở các quốc gia từ năm 2005.
Mục đích và phạm vi của chuẩn mực
Chuẩn mực này áp dụng đối với tài sản là đất đai, nhà cửa, máy móc thiết bị, tài sản cố định vô hình, lợi thế thương mại, đầu tư vào công ty con, công ty liên kết, công ty liên doanh. Với mục đích là đảm bảo tài sản được ghi nhận không cao hơn giá trị có thể thu hồi của tài sản.
Dấu hiệu giảm giá trị tài sản
Chuẩn mực quy định các dấu hiệu bên ngoài và bên trong doanh nghiệp (DN). Cụ thể, dấu hiệu bên ngoài như: Sụt giảm giá thị trường tài sản, ảnh hưởng không tốt cho đơn vị trong môi trường công nghệ, thị trường, kinh tế và luật pháp; tăng tỷ lệ lãi suất hoặc tỷ lệ hoàn vốn đầu tư của thị trường, giá trị ghi sổ của tài sản thuần cao hơn vốn thị trường. Dấu hiệu bên trong như: Hỏng hóc, lỗi thời của tài sản, ảnh hưởng không tốt đến đơn vị. Khi có dấu hiệu giảm giá trị tài sản, đơn vị tiến hành kiểm tra việc giảm giá trị tài sản, ngược lại, không yêu cầu đơn vị thực hiện kiểm tra giảm giá trị tài sản.
Xác định giá trị có thể thu hồi của tài sản
Phương pháp giá trị hợp lý trừ chi phí bán tài sản (gọi tắt là giá trị hợp lý) xác định giá trị hợp lý của tài sản căn cứ vào hợp đồng kinh tế, giá cả thị trường hiện tại, giá của những tài sản tương đương... Giá trị hợp lý là giá trị có thể thu được từ bán tài sản trên cơ sở trao đổi ngang giá giữa các bên trừ đi chi phí bán tài sản đó.
Phương pháp giá trị sử dụng để xác định giá trị sử dụng của tài sản, đơn vị cần ước tính luồng tiền tương lai từ việc sử dụng tài sản đó; xác định sự thay đổi có thể có về giá trị và thời gian của luồng tiền trong tương lai, giá trị thời gian của tiền và các nhân tố khác. Giá trị sử dụng được hiểu là giá trị hiện tại của luồng tiền tương lai ước tính từ việc sử dụng tài sản hay đơn vị tạo tiền.
Dự đoán luồng tiền cần dựa trên các giả định hợp lý, nguồn ngân sách gần đây nhất và không bao gồm luồng tiền phát sinh từ tái cơ cấu doanh nghiệp hoặc cải thiện hoạt động của tài sản.
Tỷ lệ chiết khấu và ghi nhận chi phí giảm giá trị của tài sản
Trong xác định giá trị sử dụng, tỷ lệ chiết khấu được sử dụng là tỷ lệ trước thuế mà nó phản ánh sự đánh giá về giá trị thời gian của tiền và rủi ro cụ thể liên quan đến tài sản hay nhóm tài sản.
Chi phí giảm giá trị của tài sản được ghi nhận trên báo cáo kết quả kinh doanh khi giá trị thu hồi của tài sản thấp hơn giá trị ghi sổ.
Đơn vị tạo tiền
Trên thực tế, luồng tiền được tạo ra không phải từ từng tài sản riêng biệt mà nó được tạo ra bởi một nhóm tài sản được sử dụng trong đơn vị. Khi giá trị có thể thu hồi không xác định được cho từng tài sản thì nó sẽ được xác định cho từng nhóm tài sản mà chúng cùng tạo ra luồng tiền. Nhóm tài sản này gọi là đơn vị tạo tiền (CGU). Như vậy, đơn vị tạo tiền là nhóm tài sản được xác định nhỏ nhất mà nó tạo ra luồng tiền vào độc lập với luồng tiền vào từ tài sản khác hoặc nhóm các tài sản khác.
Giảm giá trị của lợi thế thương mại
Lợi thế thương mại (LTTM) được kiểm tra giảm giá trị hàng năm. Để kiểm tra giảm giá trị, LTTM được phân bổ cho CGU hay nhóm CGUs. Mỗi CGU hay nhóm CGUs mà LTTM phân bổ sẽ phản ánh mức độ nhỏ nhất trong đơn vị mà LTTM được kiểm soát cho mục đích quản trị nội bộ và không lớn hơn bộ phận kinh doanh. Khi giá trị có thể thu hồi của CGU hay nhóm CGUs thấp hơn giá trị ghi sổ, chi phí giảm giá trị được phân bổ để ghi giảm giá trị ghi sổ theo trình tự sau: (i) Đầu tiên ghi giảm giá trị ghi sổ của LTTM phân bổ cho CGU; (ii) Sau đó ghi giảm giá trị ghi sổ của các tài sản trong nhóm CGU theo tỷ lệ % của tài sản đó trong CGU.
Ghi đảo ngược chi phí giảm giá trị của tài sản
Tại ngày lập bảng cân đối kế toán, khi có dấu hiệu chi phí giảm, giá trị tài sản bị giảm xuống, đơn vị phải tính toán lại giá trị có thể thu hồi của tài sản. Trong trường hợp giá trị thu hồi của tài sản cao hơn giá trị ghi sổ, khi đó giá trị ghi sổ sẽ được ghi tăng lên nhưng không cao hơn nguyên giá của tài sản trước khi ghi nhận chi phí giảm giá trị của tài sản. Khi đó, khoản ghi đảo ngược đó được ghi nhận như một khoản thu nhập trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh (Nợ TK Tài sản/Có TK Thu nhập “ghi đảo ngược chi phí giảm giá trị của tài sản”). Tuy nhiên, nghiêm cấm việc ghi đảo ngược chi phí giảm giá trị của LTTM trong mọi trường hợp.
Trình bày
Đơn vị phải trình bày cho từng nhóm tài sản như chi phí giảm giá trị, ghi đảo ngược chi phí giảm giá trị, và trình bày trên báo cáo kết quả kinh doanh. Đơn vị phải trình bày theo theo bộ phận kinh doanh như theo bộ phận chính yếu, chi phí giảm giá trị của tài sản, ghi đảo ngược chi phí giảm giá trị. Chuẩn mực cũng quy định trình bày cụ thể trong trường hợp chi phí giảm giá trị mang tính trọng yếu và không trọng yếu.
Như vậy, nội dung của Chuẩn mực IAS 36 được tóm gọn qua 3 bước chính, bắt đầu từ kiểm tra các dấu hiệu suy giảm của tài sản, thực hiện các bước so sánh và tính toán khoản lỗ từ suy giảm giá trị và kết thúc bằng ghi nhận hay hoàn nhập các khoản lỗ này (Hình 1).
Mặc dù, Chuẩn mực IAS 36 ra đời từ khá sớm và hướng dẫn rất rõ ràng các bước xác định, tính toán và ghi nhận khoản lỗ từ suy giảm giá trị tài sản nhưng thực tế áp dụng còn ít và gặp nhiều khó khăn, thách thức. Đây là một trong những chuẩn mực có tính phức tạp, yêu cầu cao về độ tin cậy của các giả định được sử dụng khi thực hiện kiểm tra suy giảm giá trị và lập mô hình tính toán các khoản lỗ do suy giảm giá trị tài sản. Điều này đòi hỏi DN phải trang bị kỹ kiến thức về IFRS để áp dụng khi thực hiện chuyển đổi hệ thống kế toán sang áp dụng IFRS.
Ghi nhận và đo lường sự suy giảm giá trị tài sản tại các doanh nghiệp Việt Nam
Chuẩn mực giảm giá trị của tài sản càng quan trọng và cần thiết, nhất là trong thời kỳ khủng hoảng kinh tế khi tồn tại các dấu hiệu cả bên trong và bên ngoài đơn vị về sự sụt giảm giá trị của tài sản. Vì vậy, các đơn vị phải tiến hành xác định giá trị có thể thu hồi của tài sản để bảo đảm rằng tài sản được ghi nhận không cao hơn giá trị có thể thu hồi.
Trước sự cần thiết của việc áp dụng IFRS, trong đó có IAS 36, tại Việt Nam, Bộ Tài chính đã nỗ lực xây dựng và ban hành khung pháp lý về kế toán và kiểm toán phù hợp với thông lệ quốc tế, trong đó có Chuẩn mực Kế toán Việt Nam. Có nhiều nghiên cứu chỉ ra rằng, biên soạn mới các Chuẩn mực kế toán Việt Nam, cần có Chuẩn mực kế toán 36 (VAS 36) “Giảm giá trị của tài sản”. Khi chưa có hướng dẫn thực hiện giảm giá trị tài sản, trong khi đó các chuẩn mực hiện tại như Chuẩn mực về tài sản cố định hữu hình, tài sản cố định vô hình hoàn toàn không đề cập về vấn đề này. Hơn nữa, phạm vi điều tiết của chuẩn mực “Giảm giá trị tài sản” lại có sức lan tỏa rộng như đất đai, nhà cửa, trang thiết bị… mà những tài sản này lại chiếm tỷ trọng lớn trên tổng tài sản.
Ngoài việc tài sản được ghi nhận theo nguyên giá và khấu hao lũy kế theo quy định hiện hành, giả sử rằng tài sản chỉ bị giảm giá trị 1% thì tình hình tài chính và kết quả kinh doanh hoàn toàn khác và câu chuyện của các nhà đầu tư cũng sẽ hoàn toàn khác. Đây là vấn đề đặt ra với không chỉ cơ quan nhà nước, nhà hoạch định chính sách, người sử dụng BCTC mà cả với các kiểm toán viên khi đưa ra ý kiến của mình.
Một số kiến nghị, đề xuất
Chuẩn mực IAS 36 được ban hành đã giải đáp câu hỏi khi nào và áp dụng phương pháp kiểm tra như thế nào giảm giá trị của tài sản. IAS 36 là một trong các IFRS và được sửa đổi, cập nhật hàng năm. IAS 36 được biết và được sử dụng nhiều hơn ở nhiều quốc gia từ ngày 01/01/2005 nhưng nội dung này tại Việt Nam hiện nay vẫn chưa được đề cập đến. Vì vậy, các cơ quan quản lý và DN cần hoàn thiện theo các nội dung sau:
Về phía cơ quan quản lý
- Hình thành chuẩn mực kế toán về suy giảm giá trị tài sản nhằm thống nhất nội dung trong hạch toán, ghi nhận và trình bày thông tin trên BCTC về suy giảm giá trị tài sản của DN. Đồng thời, đảm bảo lợi ích của nhà đầu tư khi sử dụng thông tin trên báo cáo tài chính của đơn vị.
- Ban hành các thông tư, nghị định hướng dẫn nghiệp vụ chuyên môn cụ thể liên quan đến quản lý và hạch toán suy giảm giá trị tài sản.
Về phía các doanh nghiệp
- Các DN tập trung đánh giá các dấu hiệu suy giảm giá trị tài sản liên quan trực tiếp đến tài sản.
- Hiện nay, DN thường xác định CGU một cách đơn giản là 1 CGU bao gồm toàn bộ tài sản của DN dẫn tới một số tài sản lẽ ra không bị suy giảm giá trị sẽ phải gánh luôn cả phần lỗ từ suy giảm của tài sản bị suy giảm.
- Sự tham gia của các chuyên gia tài chính và chuyên gia định giá độc lập là cần thiết trong việc kiểm tra suy giảm giá trị tài sản, do các yêu cầu không chỉ về kiến thức chuyên môn cần thiết trong mô hình chiết khấu và còn hiểu biết về thị trường để có thể đảm bảo chất lượng của thông tin sử dụng trong mô hình.
- Các DN Việt Nam cần chuẩn bị kỹ lưỡng, đặc biệt là trang bị kiến thức về IFRS cho đội ngũ nhân viên tài chính kế toán để có thể sẵn sàng áp dụng các chuẩn mực có tính chất phức tạp như chuẩn mực IAS 36.
Kết luận
Chuẩn mực IAS 36 ra đời từ khá lâu và hướng dẫn rất rõ ràng các bước xác định cũng như tính toán và ghi nhận khoản lỗ từ suy giảm giá trị tài sản, việc áp dụng chuẩn mực vào thực tế còn nhiều thách thức. Đây là một trong những chuẩn mực có tính phức tạp cao, cần nhiều xét đoán cũng như yêu cầu cao về độ tin cậy của các giả định được sử dụng khi thực hiện kiểm tra suy giảm giá trị và lập mô hình tính toán các khoản lỗ do suy giảm giá trị tài sản. Điều này yêu cầu DN phải trang bị kỹ càng các kiến thức về IFRS để sẵn sàng áp dụng khi thực hiện chuyển đổi hệ thống kế toán sang áp dụng IFRS.
Tài liệu tham khảo:
1. Carlin, T. M. and N. Finch (2008), Goodwill Impairment Testing Under IFRS-A False Impossible Shore?;
2. Carlin, T. M., N. Finch, et al. (2007), "Are All Audits Born Equal?" Journal of Applied Research in Accounting and Finance 2(1): 21-32;
3. E&Y (2008), International GAAP 2008, Generally Accounting Practice under International Financial Reporting Standards, John Wiley and Sons;
4. F.Moliterno, S. (1993), The Accounting Profession in Hong Kong, American Institute of Certified Public Accountants;
5. FRC, (2008), Review of Goodwill Impairment Disclosure. Financial Reporting Council – UK.
* ThS. Nguyễn Thị Tấm - Khoa Kế toán – Trường Đại học Duy Tân
** Bài đăng trên Tạp chí Tài chính số kỳ 2 tháng 12/2021
