Các mô hình kế toán quản trị trên thế giới và khuyến nghị cho các doanh nghiệp sản xuất ở Việt Nam

Đặt vấn đề

Trong bối cảnh môi trường kinh doanh thay đổi liên tục như hiện nay, các DN phải cạnh tranh khốc liệt để chiếm lĩnh thị trường và tồn tại phát triển, các nhà quản trị (NQT) đã có những phương pháp tiếp cận đối với các chức năng khác nhau của kế toán trong kinh doanh, tiếp thị, sản xuất, mua hàng, kế hoạch, tài chính, ứng xử về mặt tổ chức và quản lý.

Trong bối cảnh đó, KTQT đã hình thành và phát triển, trở thành bộ phận quan trọng trong DN và là công cụ cung cấp tất cả các thông tin để các NQT sử dụng điều hành hoạt động sản xuất kinh doanh (SXKD). KTQT có vai trò chủ đạo trong việc thực hiện chức năng quản lý, giúp thực hiện 4 hoạt động quan trọng, gồm: lập kế hoạch, tổ chức điều hành, kiểm tra và ra quyết định.

Ở Việt Nam, KTQT xuất hiện, phát triển và được tổ chức một cách có hệ thống vào đầu những năm 1990. Đến năm 2000, khi các DN cần nâng cao chất lượng quản lý để gia tăng cạnh tranh trong quá trình hội nhập quốc tế, thì thông tin KTQT lúc này mới thật sự cấp bách. Tuy nhiên, thực tế cho thấy, đến nay, công tác vận dụng KTQT vẫn chưa nhận được các DN thật sự quan tâm đúng mức, một phần bởi chưa có kinh nghiệm tổ chức mô hình KTQT phù hợp.

Vì vậy, việc nghiên cứu một số mô hình KTQT trên thế giới, từ đó đưa ra quan điểm về việc áp dụng KTQT tại các DNSX ở Việt Nam là cần thiết và cấp thiết.

Nội dung của kế toán quản trị trong doanh nghiệp

Kế toán quản trị chi phí và các công cụ kỹ thuật

Kế toán chi phí liên quan đến đo lường, ghi chép và tính giá thành sản phẩm. Từ dữ liệu thu thập được, các DN xác định tổng hao phí và hao phí đơn vị của sản phẩm.

Một số kỹ thuật thuộc hệ thống chi phí thường được sử dụng, là: chi phí toàn bộ, chi phí biến đổi, kỹ thuật ABC, theo đơn đặt hàng, theo quy trình. Tuy vậy, ngày nay, hai kỹ thuật thường được triển khai là chi phí toàn bộ và chi phí biến đổi. Trong đó, tính giá thành theo chi phí toàn bộ được nhiều quốc gia trên thế giới sử dụng, cụ thể: Drury và cộng sự (1993) quan sát thấy 58% DN ở Anh thường hoặc luôn triển khai chi phí toàn bộ. Tại Nhật Bản, có khoảng 59% đến 67% DN triển khai. Còn theo nghiên cứu của Shields và cộng sự (1991) cho thấy có 65% đến 75% DN Hoa Kỳ triển khai kỹ thuật này.

Riêng kỹ thuật ABC chỉ được áp dụng phổ biến ở Hoa Kỳ và Úc. Cuối cùng, tính giá thành theo quy trình và theo đơn đặt hàng cũng được triển khai khá phổ biến. Shields & cộng sự (1991) nhận thấy các DN ở Nhật Bản triển khai kỹ thuật tính giá thành theo quá trình thường xuyên hơn (55% - 61%) so với các DN ở Hoa Kỳ (24% - 36%).

Lập dự toán sản xuất - kinh doanh

Để chủ động trong quản lý và kiểm soát tốt nguồn lực tài chính, NQT các cấp rất cần các thông tin tương lai để dự kiến về các hoạt động.

Do đó, các kỹ thuật lập dự toán SXKD trong DN được ra đời nhằm cung cấp thông tin tổng thể và chi tiết về toàn bộ hoạt động SXKD của DN dự kiến sẽ diễn ra trong kỳ tới, giúp các mục tiêu được rõ ràng, khả thi hơn. Ngoài ra, dự toán còn giúp phát hiện những nhân tố ảnh hưởng đến sự khác biệt giữa dự toán và thực hiện để có các biện pháp điều chỉnh, khắc phục kịp thời. Do vậy, các nhà nghiên cứu, NQT các cấp đều cho rằng lập dự toán có tính tương thích cao cho dù DN hoạt động ở ngành nghề, lĩnh vực nào (Võ Văn Nhị & Phạm Ngọc Toàn 2019). Một số các kỹ thuật dự toán có thể kể đến, như: dự toán linh hoạt, dự toán luân phiên, Zero - based budgeting (ZBB) và dự toán ngân sách hoạt động,...

Các kỹ thuật ra quyết định

Ra quyết định là quá trình tư duy để chọn ra một phương án hợp lý từ các phương án đã có. Trong quá trình hoạt động, NQT/Chủ DN phải ra các quyết định thường xuyên, cả ngắn hạn lẫn dài hạn. Các quyết định ngắn hạn chủ yếu liên quan tới tận dụng hoặc sử dụng hợp lý năng lực sản xuất hiện thời của DN, không cần thiết phải đầu tư mua sắm hoặc trang bị thêm tài sản cố định để tăng năng lực sản xuất. Vì vậy, vai trò của KTQT là xác định phương án có khả năng sinh lời cao nhất trong phạm vi nguồn lực hiện có của DN. Ngược lại, các quyết định dài hạn chủ yếu là các quyết định đòi hỏi nguồn vốn đầu tư lớn, phát huy tác dụng trong thời gian dài và đôi khi không phải vì mục tiêu lợi nhuận của DN.

Đo lường thành quả hoạt động

Kỹ thuật này liên quan đến việc tổng hợp và báo cáo về doanh thu, chi phí, lợi nhuận. Nó giúp cung cấp thông tin KTQT theo các trung tâm trách nhiệm (TTTN) để giám sát, kiểm soát và đánh giá kết quả hoạt động từng trung tâm.

Đo lường thành quả của các TTTN là việc sử dụng kết quả thực hiện so sánh, đối chiếu với kế hoạch và dự toán ban đầu. Trong KTQT, để kiểm soát được các TTTN, hai chỉ tiêu thường được các NQT sử dụng, là:

- Chỉ tiêu kết quả: thể hiện kết quả thực tế đạt được so với nhiệm vụ đặt ra, có thể là số tương đối hoặc số tuyệt đối.

- Chỉ tiêu hiệu quả: thể hiện tỷ lệ so sánh giữa nguồn lực đầu vào với kết quả đầu ra.

Kế toán quản trị chiến lược

KTQT chiến lược là một dạng kế toán chú trọng đến nguồn thông tin bên ngoài DN khi ban hành các quyết định kinh doanh. Theo Simmonds (1981): “KTQT chiến lược là việc sử dụng và phân tích thông tin kế toán quản trị của một doanh nghiệp và đối thủ cạnh tranh nhằm phát triển và giám sát chiến lược kinh doanh của doanh nghiệp”.

Trên thực tế, KTQT truyền thống không cung cấp đủ dữ liệu cần thiết để giám sát chiến lược hiện hữu hoặc hỗ trợ xây dựng chiến lược, vì vậy, KTQT chiến lược giúp khắc phục tình trạng này bằng cách cung cấp các phân tích tài chính nhằm hỗ trợ DN tạo ra lợi thế cạnh tranh.

Lord (1996) đề xuất 3 chủ điểm quan trọng của KTQT chiến lược, là: thu thập thông tin về đối phương, khai thác các cơ hội để cắt giảm chi phí và kết hợp kế toán với vị trí chiến lược.

Các mô hình kế toán quản trị phổ biến trên thế giới

Với sự xuất hiện của nền kinh tế thị trường, với các phương thức kế toán hiện đại, trong đó có KTQT nhằm hỗ trợ hiệu quả hoạt động của DN đã được vận dụng phổ biến ở nhiều nước trên thế giới. Theo Nguyễn Thanh Huyền (2021), có một số mô hình cụ thể như sau:

Mô hình của Pháp

KTQT hình thành, phát triển và trở thành bộ phận quan trọng trong hệ thống cung cấp thông tin phục vụ cho việc quản lý và điều hành của DN. Tại Pháp, KTQT tách rời kế toán tài chính (KTTC), sử dụng hệ thống tài khoản riêng, sổ kế toán và báo cáo kế toán riêng.

KTQT đặt trọng tâm xử lý và cung cấp thông tin về chi phí, thu nhập và kết quả của từng mảng hoạt động kinh doanh của DN theo sản phẩm, dịch vụ, khách hàng, thị trường. Còn KTTC thu thập, xử lý, lập báo cáo tài chính (BCTC) cung cấp cho các đối tượng bên ngoài DN. KTTC tuân thủ nghiêm ngặt các nguyên tắc, chế độ kế toán. Trong khi đó, đối với KTQT, các DN tự xây dựng thông tin chi tiết nhằm cung cấp thông tin theo yêu cầu quản lý nội bộ của từng DN.

Tuy nhiên, khi sử dụng hai mô hình kế toán với hai hệ thống tài khoản khác nhau, nhiều biểu mẫu sổ sách, sẽ dẫn đến tình trạng thông tin cung cấp không đồng nhất.

Mô hình của Mỹ

Tại Mỹ, các DN tổ chức thiết kế KTQT tập trung vào phân tích thông tin phục vụ cho các quyết định quản lý hơn là xác lập một hệ thống thông tin toàn diện. Cùng với sự phát triển của nền kinh tế, KTQT đã phát triển đa dạng để đáp ứng nhu cầu thông tin trong mọi loại hình DN.

Đến nay, dù vẫn duy trì khuynh hướng đặc trưng như trước, nhưng KTQT trong các DN Mỹ đã xuất hiện một vài thay đổi về cấu trúc thông tin, nâng cao tính định tính của thông tin, tính kiểm soát để phù hợp với xu thế chung của thế giới. Hầu hết các DN Mỹ đều áp dụng mô hình kết hợp KTQT và KTTC. Theo đó, kế toán trưởng chịu trách nhiệm chung về toàn bộ công tác kế toán trong DN, nhằm cung cấp thông tin cho NQT. Các bộ phận kế toán có chức năng thu thập, cung cấp thông tin kế toán và đồng thời lập dự toán tổng hợp, chi tiết theo yêu cầu quản lý.

Mô hình của Nhật Bản

Đối với các nước châu Á, KTQT ít được các DN quan tâm. Tuy nhiên, do chủ trương mở cửa hội nhập kinh tế sớm, nên Nhật Bản trở thành quốc gia châu Á sớm vận dụng KTQT vào hoạt động quản lý điều hành của DN.

KTQT ở Nhật Bản đã phát triển mạnh mẽ vào những năm 1980, dù ban đầu được hiểu ở mức độ kế toán nội bộ. Hệ thống KTQT chi phí trong các DN tại Nhật Bản được xây dựng tách rời với hệ thống của KTTC. Theo mô hình này, hệ thống kế toán chi phí định mức, hay còn gọi lại chi phí tiêu chuẩn được áp dụng rộng rãi, nhằm kiểm soát và cắt giảm chi phí. Do đó, hệ thống này tham gia rất chặt chẽ vào quá trình ước tính chi phí cho các sản phẩm mới và được thực hiện ngay từ giai đoạn lập kế hoạch, xác định chi phí mục tiêu của các sản phẩm mới với phương pháp chi phí mục tiêu. Tuy nhiên, việc lập dự toán tại các DN ở Nhật Bản lại chưa được thực hiện đầy đủ và phương pháp kế toán chi phí trực tiếp không được áp dụng phổ biến, mà chỉ được áp dụng để hoạch định lợi nhuận và lập dự toán.

Mô hình của Đức

Tại Đức, trong hoạt động kế toán của DN, luôn có sự phân chia rõ ràng giữa KTTC và KTQT. Theo đó, nếu như KTTC được coi là việc ghi chép, phản ánh, tổng hợp số liệu, lập BCTC, chủ yếu phục vụ cho các nhu cầu thông tin cho các đối tượng bên ngoài DN, thì KTQT được biết đến dưới chức năng “kiểm soát” phục vụ cho đối tượng bên trong DN.

Các DN và các nhà nghiên cứu của Đức đều rất coi trọng hoạt động “kiểm soát” đối với hoạt động của DN, do đó, họ luôn theo đuổi và vận dụng các phương thức KTQT chi phí tiên tiến. Hai ý tưởng đóng vai trò quan trọng trong việc phát triển các hệ thống KTQT chi phí mới tại Đức, gồm: (1) Chỉ có chi phí trực tiếp được tính vào các đơn vị sản phẩm trong khung thời gian 12 tháng; (2) Lợi nhuận mà mỗi đơn vị sản phẩm tạo ra được tính bằng cách lấy doanh thu trực tiếp trừ đi chi phí trực tiếp. Trên nền tảng của phương pháp xác định chi phí toàn bộ Vollkostenrechnung và hai ý tưởng trên, một hệ thống KTQT chi phí mới được ra đời và phát triển gọi là Grenzplankostenrechnung (GPK).

Một đặc thù nữa trong tổ chức KTQT của Đức là công nghệ thông tin (CNTT) giữ vai trò quan trọng các phần mềm tiêu chuẩn, như: SAP ERP, SAP BW.

Một số khó khăn, hạn chế trong vận dụng kế toán quản trị tại các doanh nghiệp Việt Nam

Hiện nay, việc tổ chức KTQT tại các DN Việt Nam nói chung và các DNSX nói riêng vẫn còn sơ khai, hoặc mới chỉ dừng ở mức độ tự xây dựng, chưa đáp ứng được nhu cầu thông tin cho các NQT ra quyết định. Một số hạn chế cụ thể như sau:

Về pháp lý

Thuật ngữ “KTQT” được công nhận trong Luật Kế toán ban hành ngày 17/6/2003 với quy định “KTQT là việc thu thập, xử lý và cung cấp thông tin tài chính theo yêu cầu và quyết định kế toán trong nội bộ đơn vị kế toán”. Tiếp đó, Bộ Tài chính ban hành Thông tư số 53/2006/TT-BTC ngày 12/06/2006 hướng dẫn áp dụng KTQT trong DN chính thức được ra đời, nhằm hướng dẫn các DN thực hiện KTQT. Sau đó, Luật Kế toán năm 2015 đã quy định: “KTQT là việc thu thập, xử lý, phân tích và cung cấp thông tin kinh tế, tài chính theo yêu cầu quản trị và quyết định kinh tế, tài chính trong nội bộ đơn vị kế toán”.

Thực tế cho thấy, KTQT chỉ mang tính chất nội bộ của DN và do không bắt buộc về mặt pháp lý, nên đến nay, việc áp dụng vẫn còn ít, hoặc mang tính hình thức, bởi đa phần các DN vẫn tập trung về khía cạnh tạo ra lợi nhuận.

Về nhận thức vận dụng kế toán quản trị

Hiện nay, NQT hay chủ DN ở Việt Nam phần lớn điều hành hoạt động kinh doanh hàng ngày thông qua các số liệu của KTTC và hầu hết quan tâm nhiều hơn đến lợi nhuận, nên thường coi trọng công tác tổ chức KTTC hơn là KTQT. Nói cách khác, họ chưa nhận thức rõ được vai trò của KTQT trong việc hoạch định, kiểm soát, dự báo và đưa ra các quyết định kịp thời hiệu quả cao.

Về mức độ áp dụng kế toán quản trị

Gần như các DNSX áp dụng KTQT ở mức sơ khai, thậm chí mang tính hình thức và hầu hết đó là sự kết hợp giữa KTQT và KTTC. KTQT chỉ là sự chi tiết hóa số liệu của KTTC nên dễ dàng nhận thấy phần lớn các DNSX chỉ dừng lại ở việc tổ chức phân loại và quản lý chi phí. Chỉ có số ít DN áp dụng KTQT nếu như có nền tảng quản trị hiện đại.

Về trình độ của nguồn nhân lực

Thực tế cho thấy, hầu hết nguồn nhân lực nói chung chỉ dừng lại ở mức kiến thức cơ bản về KTTC, còn về KTQT thì ở mức rất hạn chế, ngay cả nhân viên kế toán cũng hầu hết chỉ có kiến thức chuyên sâu về KTTC.

Về tổ chức bộ máy kế toán

Rất ít DN tổ chức 2 bộ máy kế toán riêng biệt, mà phần lớn là sự kết hợp của KTQT trong KTTC, dẫn đến hạn chế nhiều lợi ích to lớn mà KTQT mang lại và đặc biệt là khó có thể phát triển được mảng KTQT chiến lược trong DN.

Về hệ thống báo cáo kế toán quản trị

Các DN chủ yếu lập báo cáo phục vụ cho KTTC để cung cấp thông tin cho các đối tượng bên ngoài. Hiếm có DN xây dựng hệ thống báo cáo KTQT riêng biệt phục vụ cho nhu cầu quản trị nội bộ bên trong DN.

Về công tác lập dự toán

Công tác lập dự toán tại DN chủ yếu do bộ phận KTTC lập, dẫn đến khó có độ chính xác hay khả thi cao. Đồng nghĩa, các DN chưa thật sự xem trọng việc lập kế hoạch kinh doanh hàng năm, mà thường xuất phát từ mục tiêu của DN để triển khai xuống, các dự toán tác nghiệp cũng chưa được đề cập đến. Bên cạnh đó, việc phân loại chi phí của DN chỉ dựa theo các yếu tố hay khoản mục chi phí, chưa chú trọng phân loại theo nguyên tắc ứng xử chi phí, dẫn đến việc lập dự toán cho hoạt động SXKD không khả thi.

Về ứng dụng công nghệ thông tin vào kế toán quản trị

Gần đây, phần lớn các DN đã quan tâm đến CNTT, tuy nhiên chỉ dừng lại ở mức đầu tư ứng dụng các phần mềm kế toán. Về KTQT, ít DN đầu tư lớn vào các giải pháp CNTT hiện đại như phần mềm quản lý ERP để có thể sử dụng các mô hình hiện đại của KTQT.

Khuyến nghị

Từ thực tiễn áp dụng KTQT tại một số quốc gia trên thế giới và những bất cập, hạn chế trong vận dụng KTQT tại Việt Nam, để KTQT thực sự trở thành công cụ hữu hiệu trong việc hỗ trợ NQT ra quyết định, tác giả đưa ra một số khuyến nghị.

Đối với các doanh nghiệp sản xuất tại Việt Nam

Về nhận thức của DN:NQT/Chủ DN cần tích lũy, cập nhật thường xuyên kiến thức về KTQT và nhanh chóng thay đổi nhận thức về tầm quan trọng của KTQT trong việc thực hiện các chức năng quản trị. Cần chủ động, đẩy mạnh triển khai KTQT trong hoạt động điều hành SX-KD nhằm đạt được hiệu quả quản lý cao nhất. Đồng thời, cần xác định mô hình quản trị, điều hành DN lấy thông tin KTQT làm nền tảng.

Yêu cầu khi áp dụng KTQT: DN cần hoàn thiện quy trình quản lý, phân định rõ quyền hạn và trách nhiệm của các cá nhân, bộ phận trong thu thập và trao đổi thông tin để đảm bảo thiết lập hệ thống báo cáo KTQT hữu ích. Bên cạnh đó, cần tuyển dụng và đào tạo nhân sự KTQT có trình độ chuyên môn cao, đầu tư nguồn lực tài chính cho việc ứng dụng các giải pháp ERP để phát huy hiệu quả tối đa từ các mô hình KTQT hiện đại của thế giới

Xây dựng bộ máy KTQT: Hiện nay, có khá nhiều mô hình KTQT được áp dụng. Tuy nhiên, đối với các DNSX có tiềm lực tài chính dồi dào, nên tổ chức bộ máy KTQT độc lập, tách biệt với bộ phận KTTC nhưng lại kết hợp với nhau trên cùng hệ thống tài khoản kế toán, hệ thống sổ kế toán thống nhất. Đồng thời, cần xây dựng và phát triển chức năng KTQT chiến lược nhằm phân tích được cấu trúc chi phí của đối thủ cạnh tranh, từ đó xác định được mục tiêu cấu trúc chi phí của DN mình và tạo ra được lợi thế cạnh tranh.

Xây dựng báo cáo KTQT: Các báo cáo cần được lập chi tiết và theo cách ứng xử của chi phí. Từ đó, thiết lập các chỉ tiêu thực hiện kỳ này để so sánh với kế hoạch đã lập, bao gồm: các báo cáo phân tích chênh lệch chi phí và báo cáo thực hiện chi phí. Hoàn thiện hệ thống bộ định mức kinh tế kỹ thuật và dự toán quá trình SX-KD một cách khoa học, hợp lý để phát hiện mọi vấn đề có thể xảy ra và điều chỉnh kịp thời. Cần nghiên cứu tích hợp các báo cáo cần thiết cho hệ thống quản trị, như: báo cáo so sánh dữ liệu, báo cáo tình hình thực tế thực hiện của các TTTN,...

Ứng dụng CNTT: Tăng cường ứng dụng các giải pháp CNTT để hỗ trợ hữu hiệu việc điều hành hoạt động, cung cấp báo cáo quản trị nhanh chóng và chính xác. Thực tế cho thấy, khối lượng dữ liệu mà hệ thống KTQT phải xử lý để chuyển thành thông tin hữu ích là rất lớn, đa dạng và phức tạp hơn rất nhiều so với hệ thống KTTC. Do đó, cần có những đầu tư thích đáng cho hệ thống CNTT.

Đối với cơ quản lý nhà nước

Cần ban hành chính sách riêng về KTQT cho DN, trong đó cần xác định rõ phạm vi phản ảnh của KTQT cũng như các văn bản liên quan hướng dẫn thực hiện KTQT trong DN; đồng thời thiết lập các nguồn tư liệu để hỗ trợ nghiệp vụ KTQT trong DN.

Đối với các tổ chức đào tạo, hiệp hội nghề nghiệp

Hỗ trợ DN kết giao và tham gia để nhận được các chương trình hội thảo hoặc những chương trình huấn luyện nhằm phát triển vận dụng KTQT trong khối các DNSX ở Việt Nam. Đồng thời, đưa ra các mô hình tổ chức KTQT mẫu phù hợp với từng loại hình DN, lĩnh vực hoạt động SX-KD, quy mô DN thông qua các buổi hội thảo và đào tạo; từ đó giúp DN nhận thức được vai trò của KTQT, cũng như có những định hướng cho việc tổ chức công tác KTQT.

Tài liệu tham khảo:

1. Bộ Tài chính (2006). Thông tư số 53/2006/TT-BTC về“Hướng dẫn áp dụng kế toán quản trị trong các doanh nghiệp”. Truy cập tại: https://vbpl.vn/botaichinh/Pages/vbpq-thuoctinh.aspx?dvid=281&ItemID=15860&Keyword=.
2. Phạm Văn Dược, Huỳnh Lợi (2009). Mô hình và cơ chế vận hành kế toán quản trị. NXB Tài chính, Hà Nội.
3. Võ Văn Nhị, Phạm Ngọc Toàn (2019). Kế toán quản trị áp dụng cho các doanh nghiệp Việt Nam. NXB Tài chính, Hà Nội.
4. Nguyễn Thanh Huyền (2021). Mô hình kế toán quản trị trên thế giới và khuyến nghị cho các doanh nghiệp nhỏ và vừa tại Việt Nam. Tạp chí Tài chính, kỳ 2 tháng 5.
5. Phạm Thị Hồng Thắm (2017). Các mô hình kế toán quản trị trên thế giới và thực trạng kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp vừa và nhỏ ở Việt Nam. Tạp chí Công Thương. Truy cập tại: https://tapchicongthuong.vn/bai-viet/cac-mo-hinh-ke-toan-quan-tri-tren-the-gioi-va-thuc-trang-ke-toan-quan-tri-chi-phi-trong-cac-doanh-nghiep-vua-va-nho-o-viet-nam-47798.htm.
6. Nguyễn Thị Mai Hương (2023). Vận dụng kế toán quản trị tại các doanh nghiệp sản xuất ở Việt Nam. Tạp chí Kế toán và Kiểm toán. Truy cập tại: vn/van-dung-ke-toan-quan-tri-tai-cac-doanh-nghiep-san-xuat-o-viet-nam?gidzl=uLwA2O03-IhcI8mAYn_-A-PCYGsS6VLvha-63CeRetclJO9TdXt-UFjBsGlBIAWifndS2pXKPKGMXWxy9W
7. Atkinson, A.; Banker,R.D.; Kaplan, R.S. & Young, S.M. (2001). Management Accounting. USA: Prentice Hall.Lord, B.R. (1996). Strategic management accounting: The emperor's new clothes?. Management Accounting Research, 7(3), 347-366.
8. Simmonds, K. (1981). Strategic management accounting. Management Accounting (UK), 59(4), 26-29.
9. Shields, M.D. Chow, C.W. and Kao, Y. (1991). Management accounting practices in the U.S. and Japan: Comparative survey findings and research implications. Journal of International Financial Management and Accounting, 3(1), 25-48.
10. Drury, C. Braund, S. Osborne, P. and Tayles, M. (1993). A survey of management accounting practices in UK manufacturing companies. Chartered Association of Certified Accountants.https://doi.org/10.1006/mare.1995.1008.
11. Lord, B.R. (1996). Strategic Management Accounting: The emperor’s new clothes?. Management Accounting Research, 10, 347-366.
12. Abdel-Kader, M. and Luther, R. (2006). Management accounting practices in the British food and drinks industry. British Food Journal, 108(5), 336-357.